Inleiding

In deze bijdrage stelt het NFFI het onderwerp ‘onderzoeksmethoden voor financieel forensisch onderzoek’ aan de orde. Zoals in een eerdere bijdrage is opgemerkt, is het vakgebied van forensische accountancy primair ontwikkeld in de sfeer van het strafrecht. In het kader van strafrechtelijke onderzoeken naar klassieke fraudedelicten, koppelbazen, moorden, computer- en milieucriminaliteit, witwassen, corruptie en drugsorganisaties is veel kennis en ervaring opgedaan met de opzet, uitvoering en resultaten van een brede variëteit aan onderzoeken, uiteenlopend van traditioneel rechercheren tot forensische accountancy, en met de inzet van een verscheidenheid aan technische, juridische, financiële, psychologische en operationele onderzoeksmiddelen. In het verleden is in uiteenlopende publicaties ingegaan op de achtergronden, concepten, uitvoering en resultaten van financieel rechercheren en forensische accountancy.1  Gemakshalve wordt verwezen naar deze publicaties om een beeld te krijgen van de ontwikkeling van het vakgebied in de afgelopen 30 jaar.

Accountancy levert een belangrijke basis

Accountancy heeft met haar theorie omtrent controletechniek en bestuurlijke informatievoorziening een belangrijke bijdrage geleverd aan het vakgebied van forensische accountancy en aan het financieel forensisch onderzoek. De financieel forensisch onderzoeker die op dit vakgebied opereert kan niet om het accountancy gedachtengoed heen. Het vakgebied heeft een sterke wetenschappelijke basis en heeft sinds de Romeinse tijd een vergaande ontwikkeling doorgemaakt.2 Door de internationalisering heeft het vakgebied veel invloeden vanuit met name geïndustrialiseerde landen gehad en er is een sterke interactie met vele andere juridische, technische en sociale wetenschappen, waaronder ondernemingsrecht, belastingrecht, informatica, economie, organisatiekunde en psychologie. Een mooi voorbeeld van de bundeling van de kennis door hoogleraren op het terrein van accountancy is de bundel Leerboek Accountantscontrole dat onder auspiciën van het Limperg Instituut tot stand is gekomen. Uit dit standaardwerk zijn verschillende onderdelen belangrijk om de uitgangspunten en basisbeginselen van forensische accountancy en financieel forensisch onderzoek te begrijpen.

Begripsvorming

In deze bijdrage wordt kort ingegaan op begrippen als onderzoeksmethoden, -middelen en –technieken, teneinde hiermee duidelijk te maken hoe financieel forensisch onderzoek opgezet en uitgevoerd kan worden. Zoals gezegd is dit een korte bijdrage, omdat over genoemde begrippen boeken vol geschreven kunnen worden. Wij proberen in deze bijdrage kort de essentie aan te stippen teneinde duidelijk te maken waarvan wij menen wat de basis is van de methodiek, de middelen en de technieken.  In de literatuur worden de termen onderzoeksmethoden, -middelen en –technieken vaak door elkaar gehaald, hetgeen verwarrend werkt en een uniforme begripsvorming en kennisuitwisseling niet ten goede komt. Beeldend wordt in allerlei publicaties wel gesproken over de timmerman, die een kist vol gereedschap (de middelen) heeft en weet wanneer (de methoden of ook wel genoemd de aanpak) en hoe (de technieken) hij zijn gereedschap moet gebruiken. De forensisch onderzoeker dient in de basis over onderzoekskennis en -vaardigheden te beschikken opdat de onderzoeker in staat is op de juiste wijze voor het onderzoek zijn methoden en middelen in te zetten. Gespecialiseerde onderzoekskennis en -vaardigheden zijn cruciaal bij het opzetten en uitvoeren van financieel forensische onderzoeken naar de aard en omvang van financieel-economische criminaliteit, het inzichtelijk maken welke individuen en ondernemingen betrokken zijn bij en verantwoordelijk zijn voor de onregelmatigheden en het zo nodig in kaart brengen en terughalen van ontvreemde vermogensbestanddelen. Voor de financieel forensisch onderzoeker zijn genoemde kennis en vaardigheden belangrijk om gefundeerde keuzes te maken ten aanzien van:

De opzet van onderzoeken naar financieel-economische criminaliteit, waarbij rekening wordt gehouden met:

• De aard en omvang van de mogelijke problemen.
• De belangen van de diverse stakeholders.
• De doelstellingen van de opdrachtgever.
• De relevante elementen van de casus.
• De inzet van verschillende onderzoeksmiddelen, bestaande uit:
• Juridische onderzoeksmiddelen.3
• Financiële onderzoeksmiddelen.4
• (Informatie)technologische onderzoeksmiddelen.5
• Psychologische onderzoeksmiddelen.6
• Operationele onderzoeksmiddelen.7
• De technieken om informatie te vergaren en te beoordelen, waaronder:
• Positief of negatief onderzoek.
• Formeel of materieel onderzoek.
• Partieel of integraal onderzoek.
• Detail of totaal onderzoek.

Onderzoeksmethoden

In de rechtswetenschappen en in de accountancy worden dezelfde benaderingen (ook wel genaamd aanpak of methoden) gehanteerd worden om het feitencomplex te benaderen en de uiteindelijke beslissing(en) te onderbouwen.8 In de verschillende rechtsgebieden gaat het om de wijze van vergaren van het feitenmateriaal dat uiteindelijk mogelijk aan het vonnis van de rechter ten grondslag kan liggen. In de accountancy gaat het om de wijze van vergaren van kennis over het feitencomplex dat aan de uiteindelijke uiting van de accountant ten grondslag zal liggen, bijvoorbeeld in het kader van een jaarrekeningcontrole. De twee werkwijzen betreffen:

1. De bottom-up benadering. Deze benadering wordt in de rechtswetenschappen ook wel de atomistische benadering genoemd en in de accountancy de opbouwende, samenstellende of progressieve benadering. In deze benadering wordt vanuit de individuele feiten de gehele casus gereconstrueerd.
2. De top-down benadering. In de rechtswetenschappen wordt deze benadering ook wel omschreven als de holistische benadering, terwijl in de accountancy deze benadering ook wel de analytische of regressieve benadering wordt genoemd. In deze benadering  wordt vanuit een theoretisch (zo mogelijk procesmatig) beeld van de gehele casus naar de onderliggende feiten toe gewerkt.

De bottom-up benadering blijkt in de praktijk het best toepasbaar in beperktere, overzichtelijke casus, waarbij sprake is van een klein aantal betrokkenen en niet-structurele, mogelijke onregelmatigheden (ogenschijnlijke incidenten). Ook is deze benadering goed toepasbaar om voor deelonderdelen de onderlinge verhoudingen in kaart te brengen en te analyseren. De top-down benadering is om verschillende redenen de meest adequate methode om bij financieel forensisch onderzoek naar complexe, omvangrijke en ogenschijnlijk structurele vormen van financieel-economische criminaliteit de gehele casus analytisch te benaderen. Anderson, Schum & Twining merken over de analytische benadering op: ‘An “analytic device” is a tool that aids in developing lines of inquiry for or in testing the quality and completeness of an analysis’.9 In complexe onderzoeken lijkt een top-down benadering het meest gerechtvaardigd (de meest adequate methode), omdat bij complexe vormen van financieel-economische criminaliteit de onoverzichtelijkheid van de casus bij de aanvang van en gedurende het onderzoek vaak groot is en het onrechtmatige karakter veelal nog niet (in zijn volle omvang) zichtbaar is. Het lijkt op het oplossen van een complexe puzzel, waarbij niet alle stukjes aanwezig zijn en onduidelijk is wat de puzzel moet uitbeelden. Vooralsnog ontbreekt het inzicht in hoeveel en welke individuen en ondernemingen betrokken zijn, wat de aard en omvang is van alle relevante gebeurtenissen en transacties, wat het onrechtmatige karakter zou kunnen zijn, in welke landen relevante activiteiten hebben plaatsgevonden en over welke periode de mogelijke onregelmatigheden zich uitstrekken. Ook is niet altijd duidelijk wat het normenkader is. Door alle relevante gebeurtenissen en transacties in de bewuste casus als processen te benaderen wordt een logische en chronologisch volgorde aangebracht. Anderson, Schum & Twining merken hier over op: ‘Chronologies can be used to test completeness of an analysis at any stage of an investigation’.10  Door de top-down benadering bestaat er inzicht in de theoretische opzet van de verschillende processen en kunnen alle aanwezige en nog te verzamelen puzzelstukjes in dit theoretische framework worden geplaatst.

Om deze top-down benadering nader toe te lichten kan als voorbeeld de financiering, bouw en verkoop van een vastgoedproject gebruikt worden. Op basis van de bij de bank aanwezige procesbeschrijvingen kan het interne financieringsproces vanaf de kredietaanvraag tot en met de terugbetaling van de verstrekte lening in zijn geheel inzichtelijk worden gemaakt. Met dit inzicht beschikt de forensisch onderzoeker over het normenkader van de betreffende bank, met andere woorden: zo werkt de bank, inclusief de daarbij behorende spelregels. Dit stelt de forensisch onderzoeker in staat om vast te stellen of in voorkomende gevallen gehandeld is in overeenstemming met bedoelde spelregels. Ook kunnen vanuit de theoretische kennis over de opzet van de ontwikkelings-, bouw- en verkoopprocessen van een vastgoedproject bij de projectontwikkelaar deze processen op hoofdlijnen worden beschreven. Hierdoor kan bij de aanvang van het onderzoek ook al een uitgebreid overzicht worden opgesteld van mogelijk aanwezige gegevens en bronnen met betrekking tot de verschillende procesonderdelen, die gedurende het onderzoek aan de hand van de nieuwe inzichten verder uitgebreid kunnen worden. Onder meer kan gedacht worden aan de volgende gegevenscategorieën:

• Contracten van de bank, de projectontwikkelaar en andere relevante partijen voor de financiering, de aanschaf en verkoop c.q. verhuur van onroerende zaken, en de ontwikkeling en de bouw van het vastgoedproject.
• Financiële gegevens van de bank, de projectontwikkelaar en andere relevante partijen met betrekking tot het verstrekken en het aflossen van de financiering, jaarstukken, financiële administraties, facturen, belastingaangiften, notariële afrekeningen, bankrekening afschriften en betalingen aan zakenrelaties en onderaannemers.
• Technische gegevens van de bank, de projectontwikkelaar en andere relevante partijen over de aan- en verkoop c.q. verhuur van de onroerende zaken en de ontwikkeling en de bouw van het vastgoedproject.
• Communicatie van de bank, de projectontwikkelaar en andere relevante partijen, waaronder e-mails, interne memo’s, brieven en faxen.

In de praktijk blijkt dat het onderzoeken van complexe en structurele vormen van financieel-economische criminaliteit vanuit een bottom-up benadering om de hierna te noemen redenen gedoemd is te mislukken.

Bredere context

Gedurende een financieel forensisch onderzoek kunnen alle verzamelde en nog te verzamelen onderzoeksgegevens tegen deze verschillende processen, tegen elkaar en in een bredere context worden (af)gezet.11 Vanuit forensisch perspectief is het hierdoor mogelijk:

• Vanuit de bredere context naar de onderliggende details af te dalen.
• De individuele feiten in een bredere context te beschouwen.
• Nieuwe gegevens in onderling perspectief met andere gegevens in een bredere context te plaatsen.
• De voorlopige bevindingen op basis van de verzamelde en nog te verzamelen gegevens vanuit de bredere context zowel te verifiëren als te falsificeren.
• De aard en omvang van blinde vlekken in de onderzoeksgegevens te onderkennen, waardoor relevante ontbrekende gegevens kunnen worden gedetecteerd en actief kunnen worden verzameld.
• Het belang van de blinde vlekken in relatie tot de gehele context te beoordelen, waardoor de consequenties van deze blinde vlekken voor de uiteindelijke beantwoording van de onderzoeksvragen kunnen worden ingeschat.
• Nieuwe inzichten te verkrijgen in gebeurtenissen en de betrokkenheid van alle relevante partijen te onderkennen.
• De reikwijdte van het inzicht in het gehele feitencomplex vast te stellen.

Uit de bovenstaande beschrijving blijkt dat het voor het in kaart brengen van het gehele relevante feitencomplex van deze casus niet volstaan kan worden met het alleen inzichtelijk maken van de interne gegevens van de bank. Dat geeft een onvolkomen, gefragmenteerd beeld van slechts één onderdeel van de gehele olifant.12 Wil men kunnen komen tot een goede en zorgvuldige besluitvorming over het gehele feitencomplex, de te nemen maatregelen en daarbij rekening houden met alle belangen van alle betrokkenen en de stakeholders dan zal men ook inzicht moeten krijgen in de feiten en omstandigheden bij de projectontwikkelaar en zo nodig ook bij zijn toeleveranciers, onderaannemers en zakenrelaties.

Verificatie en falsificatie

Forensisch onderzoekers moeten zich bij de aanvang en gedurende het onderzoek bewust zijn van het verschijnsel van ‘belief perseverance’. De hoogleraren Wagenaar en Crombag constateren: ‘Psychologen hebben geconstateerd dat mensen, wanneer zij om welke reden dan ook eenmaal een standpunt hebben ingenomen of een theorie aanhangen, informatie die hen daarna bereikt niet symmetrisch behandelen. Zij neigen er dan toe om informatie die hun standpunt ondersteunt, actief te zoeken en, indien gevonden, overmatig te waarderen. Informatie die met hun standpunt strijdig is, zoeken zij niet actief en, indien die hen toch bereikt, neigen zij ertoe die onder te waarderen of zelfs geheel te negeren’.13 Dit verschijnsel speelt niet alleen bij de onderzoekers, maar ook bij opdrachtgevers. In het continue proces van verzamelen, analyseren en interpreteren van gegevens in het kader van een juridische procedure speelt verificatie en falsificatie een cruciale rol.14 In forensisch onderzoek betreft verificatie het op zoek gaan naar feiten en omstandigheden in beschikbare en nog te verzamelen gegevens voor het onderbouwen van het bestaande (voorlopige) inzicht in het gehele of gedeeltelijke feitencomplex en het formuleren van één of meerdere onderzoekshypothese(n). Verificatie zal met name moeten plaatsvinden aan de hand van feiten en omstandigheden die uit andere bronnen komen dan de gegevens die men wil verifiëren. Anders ontstijgt de verificatie niet het niveau van de uitspraak ‘wij van WC-eend adviseren WC-eend’.

Falsificatie betreft het onderzoeken van alternatieve hypothesen die het bestaande (voorlopige) inzicht in het feitencomplex zouden kunnen veranderen. Bij een top-down benadering moet vanuit het oogpunt van falsificatie: ‘onderzoek worden verricht naar mogelijk andere verklaringen voor het in het dossier neergelegde belastende feitenmateriaal. Een dergelijk onderzoek kan bestaan uit een atomistische analyse van hoe het desbetreffende materiaal tot stand is gekomen, maar ook uit (aanvullend) onderzoek naar de waarschijnlijkheid van alternatieve hypothesen’.15 Dubelaar stelt terecht vast dat de atomistische en holistische benaderingen complementair aan elkaar zijn, waarbij de holistische benadering van belang is: ‘om bewijsmateriaal in perspectief te kunnen plaatsen’ en een atomistische benadering is: ‘onmisbaar als het gaat om het toetsen van de waarschijnlijkheid van de beschikbare scenario’s of hypothesen, aangezien daarvoor de kwaliteit van de dragende bewijsmiddelen mede in hun onderlinge relatie moet worden geanalyseerd’.16 17 In het boek ‘Feiten maken het recht’ wordt een advocaat aangehaald die een aanbeveling doet voor verdere professionalisering: ‘Forensisch onderzoekers moeten meer worden geschoold als wetenschappers. Om tunnelvisie te voorkomen, moeten zij een meer empirische blik ontwikkelen en leren falsifiëren’.18

Volkomen onderzoek gericht op waarheidsvinding

Hoogleraar Nijboer adviseert daarom om in een vroegtijdig stadium van het vooronderzoek tot het inschakelen van forensische experts.19 Dit is belangrijk om in een zo vroeg mogelijk stadium een zogeheten volkomen onderzoek te doen dat gericht is op waarheidsvinding. De term ‘volkomen’ onderzoek wordt in de accountancy gehanteerd, indien het plan voor de uitvoering van het onderzoek zodanig is opgezet, dat met dat onderzoek een rationeel doel wordt bereikt.20 Dit ligt in het verlengde van wat Verschuren heeft aangemerkt als ‘het goede onderzoeken’. Indien het (voor)onderzoek ingeperkt wordt, zal dit meteen consequenties hebben voor de kwaliteit van het feitenonderzoek en de volledigheid en daarmee ook de betrouwbaarheid van het verzamelde feitencomplex. Frielink noemt onderzoek dat plaats vindt naar een beperkt aantal elementen van een gegevensopstelling fragmentarisch onderzoek en de uitkomsten van zo’n onderzoek ‘piece-meal opinions’.21  Door het onderzoek te beperken tot alleen interne gegevens van de opdrachtgever kan de forensisch onderzoeker bij complexe vormen van financieel-economische criminaliteit niet of in onvoldoende mate de beschikbare gegevens verifiëren en falsificeren. Hiermee vervalt de gehele grond onder zijn rol als forensisch onderzoeker, wordt de waarde van het onderzoeksrapport tot nihil gereduceerd en wordt de kans op het kunnen terughalen van ontvreemde vermogensbestanddelen gering.

Noten

1 Naast de in eerdere bijdragen genoemde publicaties zijn ook te noemen P.C. van Duyne ea, Financial investigation of crime, A tool of the integral law enforcement approach, 2001. P.C. van Duyne en M. Levi, Criminal financial investigation: a strategic and tactical approach in the European dimension in Global organized crime and international security van E.C. Viano ea, 1999. M. Pheijffer ea, Financieel rechercheren, Theorie en praktijk, 1997. M. Levi en L. Osofsky, Investigating, seizing and confiscating the proceeds of crime, Home Office Police Department, 1995. A.B. Hoogenboom ea, Financieel rechercheren; een bundeling van artikelen over financieel rechercheren in relatie tot de bestrij¬ding van de (georganiseerde) criminaliteit, 1995. R. Rozekrans, Forensische Accountancy, De Accountant nr. 7, maart 1991. P.C. van Duyne ea, Misdaadgeld, 1993. G. Bologna en J. Linquist, Fraud auditing and forensic accounting, 1987. M. Levi, Regulating fraud. White-collar crime and the criminal process, 1987. En vele andere artikelen van de hand van verschillende auteurs.

2 M. Pheijffer, De forensische accountant: het recht meester, 24 juli 2000, pagina 52.

3 Gedacht kan onder meer worden aan het initiëren van een aangifte bij een officier van justitie, het initiëren van bewijsbeslag, conservatoir of executoriaal beslag, het initiëren van een voorlopig getuigenverhoor en het initiëren van een faillissementsaanvraag, enquête of onderzoek door de Ondernemingskamer.

4 Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het analyseren van jaarrekeningen en andere financiële overzichten, het onderzoeken van een financiële administratie, het uitvoeren van cijferanalyse en het onderzoeken van de herkomst en/of bestemming van betalingen.

5 Gedacht kan onder meer worden aan het gebruik van (audio)visuele middelen, het gebruik van voertuigvolgsystemen, het onderzoeken van een geautomatiseerde systeem, het terughalen van verwijderde bestanden en het achterhalen van de locatie van een file- of emailserver.

6 Voor dit type onderzoeksmiddel kan onder meer gedacht worden aan het opstellen van een persoonlijkheidsprofiel en het (beoordelen van) interviewen van betrokkenen.

7 Hierbij kan onder meer gedacht worden aan het gebruik van audiovisuele middelen, het interviewen van betrokkene(n) en andere relevante individuen, het uitvoeren van waarnemingen ter plaatse en het uitvoeren van observaties.

8 A.B. Frielink en J.C.E. van Kollenburg, Leerboek Accountantscontrole, Algemene grondslagen, 3 Controlebegrippen, -middelen en –methoden, 2001, pagina 292. C.J. de Poot en P.J. van Koppen, Het opsporingsonderzoek, in Het recht van binnen; Psychologie van het recht, 2002, pagina 311. E. Roos Lindgreen, Over informatietechnologie, accountancy en informatiebeveiliging, 2002, pagina 22.

9 Anderson, Schum & Twining, Analysis of Evidence, 2005, pagina 113-114.

10 Anderson, Schum & Twining (2005), pagina 147.

11 Voor nadere informatie over de opzet en uitvoering van financieel forensische onderzoeken wordt verwezen naar F.J. Erkens en C. de Jong, Forensisch onderzoek, Geïntegreerde multidisciplinaire aanpak cruciaal. Finance & Control, december 2013.

12 Voor de beeldspraak met betrekking tot de olifant verwijzen wij naar het forum op de website van het NFFI.

13 W.A. Wagenaar en H.F.M. Crombag, Ook rechter maken fouten, in Het recht van binnen; Psychologie van het recht, pagina 840.

14 Grant Thornton (2013), pagina’s 26 en 27.

15 Dubelaar (2014), pagina 273.

16 Dubelaar (2014), pagina 48.

17 Anderson, Schum & Twining (2005), pagina 157-158.

18 Grant Thornton (2013), pagina 56.

19 Nijboer, Forensische expertise, pagina 43.

20 Frielink (2001), pagina 289.

21 Frielink (2001), pagina 291.